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【特别关注】BEPS行动计划背景下利润分割法在我国应用的探讨

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【特别关注】BEPS行动计划背景下利润分割法在我国应用的探讨

《国际税收》2019年第11期

作者:国家税务总局广东省税务局国际税收课题组

作者单位:课题组组长:刘丽 课题组成员:黄锐\李晓红\陈高桦\刘姝成\曾晓明\吴姗 执笔人:陈高桦\刘姝成

内容摘要:

随着我国参与全球经济合作深度和广度的不断提升,利润分割法在特别纳税调整中的重要性日益增加,而我国目前在运用利润分割法的政策和实务层面都存在一些难点。本文在分析我国运用利润分割法的现状及困难的基础上,结合OECD 利润分割法应用指南及美国对利润分割法的运用情况,提出利润分割法在我国实践应用的具体思路。

关键词:利润分割法 特别纳税调整 转让定价 BEPS 行动计划

中图分类号:F811.6 文献标识码:A 文章编号:2095-6126(2019)11-0041-07

 

一、引 言

2015 年,经济合作与发展组织(OECD)在《确保转让定价结果与价值创造相匹配》报告中单列一节阐述了“交易利润分割法指南的工作范围”。2017年,OECD发布了多项与转让定价相关的指南。2018 年,OECD 发布《关于利润分割法应用的修订指南》(以下简称“修订指南”),除了保留以往一些基本的内容外,还包含更多关于如何应用利润分割法的案例。2019 年5 月31日,OECD 发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》(以下简称“计划”),该计划创设了新的利润分配规则,提出可用“修正后的剩余利润分割法”作为解决经济数字化带来的税收挑战的工作方法。

随着跨国集团在各个国家和地区的业务运营整合程度越来越高,尤其是数字化经济带来的企业全球商业模式、组织运转方式的重大变革,传统的转让定价调整方法,在难以获得可比数据的情况下,在实际应用过程中可能存在一定的困难,采用利润分割法来分析某些跨国企业的转让定价安排可能更符合其交易实质。相对于OECD 发布的指南,我国的税收法规缺乏对利润分割法使用的具体操作指引,与跨国关联交易日益复杂化出现的新情况不相适应。再者,随着产业结构逐步优化升级,我国已不仅仅是低端产品的加工地,而是逐渐成为跨国集团的研发和利润创造地。基于上述问题,本文重点分析我国运用利润分割法的现状及实际存在的困难,介绍OECD 及世界其它国家运用利润分割法的实践,最后提出我国运用利润分割法的思路和建议。

 

二、我国运用利润分割法的现状以及存在的困难

(一)我国利润分割法的具体立法规定

利润分割法最早见于国家税务总局2004 年10 月发布的《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》(国税发〔2004〕143 号),但仅提及利润分割法,未有详细解释及规定,而后出台《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2 号,以下简称“2 号文”),该文首次从法律层面引入“利润分割法”的概念,并明确提出可将利润分割法作为转让定价调整的选用方法。该文还指出利润分割法可分为“一般利润分割法”和“剩余利润分割法”,同时还提出利润分割法的适用条件,即“利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况”。

随着我国转让定价实践的发展和税基侵蚀和利润转移行动计划(以下简称“BEPS 行动计划”)的推进落地,我国又出台了《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017 年第6 号,以下简称“6 号公告”),取代原2 号文对利润分割法的规定,并对利润分割法的概念、分类、应用予以进一步明确规范。6号公告在原2号文的基础上,提出利润分割法的合并利润应包括“实际或者预计利润”,同时提出对一般利润分割法应采用符合独立交易原则的利润分割方式,确定各方应当取得的合理利润,并提出“当难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润时,可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素,分析关联交易各方对价值做出的贡献,将利润在各方之间进行分配”。

对于利润分割法,6 号公告与2 号文最大的区别在于,6 号公告更强调在进行可比性分析时,应综合考虑“关联交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产,收入、成本、费用和资产在各方之间的分配”,强调应重点考虑“成本节约、市场溢价等地域特殊因素,以及其它价值贡献因素”。该规定体现我国近年来转让定价的一贯主张,也突出体现了地域特殊因素在转让定价实践中存在的重要影响。

(二)我国利润分割法的应用现状

目前我国对利润分割法的应用仍处于实践摸索阶段,利润分割法在现阶段特别纳税调整案件并未得到普遍应用,许多案件仍优先采用可比非受控价格法、再销售价格法、交易净利润法等传统转让定价方法进行调整。但随着我国反避税实践的不断发展,传统的特别纳税调整方法面临着诸多挑战和较大瓶颈,尤其是对无形资产使用权的转让(受让),传统的特别纳税调整方法不可避免地存在着一定的局限性,利润分割法由于其内在的优越性越来越得到税务机关的认可及应用。目前我国利润分割法的应用主要集中于对无形资产使用权转让(受让)的调整,也取得了一定的成效。近几年我国顺利谈签的两宗中美双边预约定价以及相互协商案件,成功地将利润分割法应用于对无形资产进行的调整,说明利润分割法已逐渐成为国际转让定价的主流调整方法之一,得到各国税务机关的认可,呈现较强的发展潜力。

(三)运用利润分割法存在的难点问题

1.法律规定不够详尽

首先是对利润分割法的适用条件不明确。6 号公告仅说明利润分割法“适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献,业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易”,但在具体操作时,对何谓“业务高度整合”并没有明确界定,对其具体适用的关联交易类型也没有明确,同时面对多种转让定价方法的选择,法规没有规定哪种情况应优先使用,哪种情况不宜采用,缺乏具体的运用前提、条件和适用类型,因此利润分割法可能存在被滥用、误用的情况。

其次是对利润分割法的计算思路不明确。目前我国绝大多数案例都沿用或借鉴OECD 或美国的计算思路,对利润分割法的应用往往是实践多于理论,并没有形成系统的理论框架和具体的计算思路,缺乏统一标准,往往形成“个案处理”的情况,从操作层面上大打折扣,一定程度上影响利润分割法运用的权威性。

最后是对如何选择利润分割因子不明确。分割因子的选择对利润分割法的结果有着重要作用,6 号公告仅提及可“结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素,分析关联交易各方对价值做出的贡献,将利润在各方之间进行分配”,但具体对哪种情况适用何种分割因子并无明确规定,也无相关可参考、可执行的明确列表,导致利润分割法存在更多人为主观操作和不可控因素,影响该方法应用的科学性、合理性。

2.存在较大的技术难题

首先是如何确定合并利润。无论是一般利润分割法还是剩余利润分割法,应用时相同的关键步骤就是如何确定“合并利润”。如何获取到与调整的关联交易直接相关的合并利润,确保合并利润的准确可靠,都是运用利润分割法需要解决的首要问题。合并利润可以是销售利润,也可以是营业利润,甚至是总利润,视关联交易具体情况,选择不同的利润指标对结果有着重大影响。例如,采用营业利润,可能会难以确认与这些交易有关的适当的营业费用,并在该交易和关联企业的其它经济活动之间分配这些成本费用。因此,无法确定合并利润,利润分割法的可靠性无法得到保证,也就无法得到有效运用。

其次是如何在利润分割法中体现成本节约、市场溢价等地域特殊因素并予以量化。成本节约、市场溢价因素不仅仅体现在常规利润回报上,更多应体现在成本节约、市场溢价带来的超额利润上。是否存在地域特殊因素,该因素能否成功量化调整,该利润是否全部应由中国企业享有或者应由集团各参与方共享,都是目前利润分割法应用中悬而未决的问题,尤其是市场溢价因素的量化调整,目前我国仍未形成成熟完善的调整思路,缺乏借鉴参考,无形中又加大了在利润分割法中量化的难度。

最后是利润分割法如何与价值链分析的结果相匹配。利润分割应“特别考察关联交易各方执行的功能、承担的风险”,特别是应与价值链分析结果相匹配。如果参与方执行研发、生产、销售一体化整合或联合功能,在考虑利润分割时,如何选择一个或多个分摊因子体现其承担的功能风险,是否需要将间接费用在关联交易与其它交易之间进行分配,确保其分割到合理的利润,都是在具体运用中面临的一大难题。

3.实操层面困难重重

首先是税务机关获得有效、准确的财务数据比较困难。合并利润的计算要采用各关联交易参与方和跨国企业集团整体的财务会计数据,由于利润分割各参与方处于不同国家或地区,采用不同国家的会计准则,甚至会计期间、基准日和计量货币都不尽相同,如何进行统一调整,以获得合适准确的财务数据是应用利润分割法需解决的一大问题。实际操作中还会遇到难以获取境外数据、如何保证资料准确性等现实问题,也不同程度地影响利润分割法的广泛应用。

其次是对企业遵从度要求较高。利润分割法着重于跨国企业集团内部自有数据的运用,从而保证利润分割法应用结果的可靠性。因此,运用利润分割法,势必需要获得企业集团层面的支持和认可,愿意配合税务机关提供相关业务的利润数据或者分部数据,并提供相关的会计处理以及内部核算方法以供税务机关审核判断,若无法取得企业的支持配合,税务机关根本无法采用利润分割法,只能寻求其它方法对企业进行调整。

最后是利润分割法容易受到其它国家或地区法规的制约。利润分割法并非全球普遍通用的特别纳税调整方法,有些国家对利润分割法仍持保留甚至否定态度。由于涉及双边预约定价或者相互协商案件,利润分割法的应用会受到各个国家相关法规和法律程序的约束。

 

三、OECD和美国对利润分割法的规定及运用

(一)OECD对利润分割法的运用

OECD在2018 年发布的修订指南,是根据BEPS第10 项行动计划的精神,并结合此前OECD 在2016 年及2017 年所进行的讨论草稿和公众意见咨询进行的修订,意在从全球价值链的角度出发来说明如何应用利润分割法,从而体现“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的基本原则。

相比OECD 之前发布的转让定价指南,此次修订进一步厘清了在什么情况下使用利润分割法较为合适,扩展了应如何利用分割法的指导,包括如何确定分割利润及适当的利润分割因子,详细阐述了可能适用利润分割法的三个条件,并在附录中新增一些例子、情景来说明在实践中如何运用。

在运用条件方面,修订指南主要是为了建立或测试关联交易方对于交易利润的贡献度,既可用于盈利也可用于亏损的分割。OECD提出可能适用利润分割法的三个条件:一是交易各方均做出了独特且具有价值的贡献;二是高度整合的商业经营模式;三是交易各方共同承担经济上的重大风险,或者单独承担的风险密切相关1。修订指南在附录中列举了相关的情景,进一步解释了什么是“独特且具有价值”的贡献以及何为“高度整合”等,从而更好地辨识出可以选择利润分割法的具体情形。

在技术运用方面,修订指南提出被分割的利润必须是与各方有关联交易的利润,而交易各方的会计处理方式应保持一致,如不一致,则需先进行调整。在如何分割利润上,指南提出利润分割因子必须具备客观、可验证、有证据支持等条件,也提供了适量的分割因子清单,包括资产或资本、成本、增量销售额、员工的薪酬、人数等等。在具体分类方面,与现有的转让定价指南一样,修订指南提出了两种常见的利润分割方法:贡献分析法和剩余利润分析法。具体来说,贡献分析法的步骤包括:第一步,确定各方关联交易的总利润;第二步,将总利润根据每个关联企业的贡献的相对价值进行划分。剩余利润分析法的步骤则包括:第一步,确定各关联方非独特交易的常规利润;第二步,用各方关联交易的总利润减去常规利润,从而确定要分割的剩余利润;第三步,使用合适的分割因子分配剩余利润。

2019年5月新发布的计划提出可用“修订的利润分配和联结度规则”解决数字时代跨境经济活动产生的所得由谁征税的问题,并详细说明应用“修正后的剩余利润分割法”的四个步骤以及每一步可能遇到的问题,该计划的出台更进一步凸显了在数字经济时代背景下,利润分割法在未来的转让定价方法中必将得到更广泛的应用。

(二)美国对利润分割法的运用

在美国,有形资产和无形资产的关联交易都可以适用利润分割法。1994 年,美国《国内税收法典》第482 节给出了与OECD《转让定价指南》类似转让定价方法,并要求企业遵循最优法原则2。美国的利润分割法包括两种,分别是可比利润分割法和超额利润分割法,这与OECD 的贡献分析法和剩余利润分析法类似。

可比利润分割法主要是在交易活动相似的前提下,用非关联交易方的合并利润或亏损中每一个非关联方所占的比例为标准,来确定关联交易中合并利润或亏损在交易各方中的分配比例。其主要目的是通过第三方独立交易的分配标准来重新分配关联交易活动的经营利润或损失。

超额利润分割法主要是对无形资产带来的超额利润进行调整。与OECD 的剩余利润分析法类似,超额利润分割法主要有两个步骤:第一步,根据交易各方日常的贡献来确定其常规利润;第二步,对超额利润进行分割。将交易各方的合并利润减去已分配的常规利润后就是超额利润,对超额利润的分配取决于交易各方对非常规无形资产所做出贡献的份额。至于交易各方所拥有的无形资产价值如何确定,美国的《国内税收法典》规定了三种方法:一是以外部市场中同样无形资产的合理市价来确定该无形资产的价值;二是通过某些因素可以确定关联各方对无形资产价值的贡献;三是各方的研发费用相对持续不变,并且各方对无形资产的使用年限相近的情况下,各方实际的费用也可作为分割利润的因素。

无论是OECD 还是美国,都提供了利润分割法具体适用特征,以及用于可靠分割利润的具体方法。利润分割法被认为可能是独立交易原则下能有效匹配价值创造与利润贡献分配的有效方法,这与BEPS 第10 项行动计划确保在经济活动发生地和价值创造地对利润征税的主要目标相一致。但利润分割法也存在让人担心的风险,如其适用特征仍然不够明确,尤其是高度整合、共同承担经济上重大风险等概念,OECD 和美国的规定都比较模糊,且难以量化。此外,部分国家和地区也认为利润分割法在实践操作中相对复杂,从而表达了不倾向适用该种方法的立场。尽管如此,OECD修订指南还是为纳税人和税务机关提供了一个从价值链角度重新评估使用或不使用利润分割法的机会。

 

四、利润分割法在我国实践应用中的思考

(一)明确适用规则,践行中国主张

利润分割法是转让定价的重要方法,中国税务机关应该提出自己的技术立场,向世界提出中国方案。

1.要明确适用范围,防止滥用

从理论角度而言,OECD已充分论证,不能以“缺乏可比”作为采用利润分割法的唯一理由。这一点上中国应与OECD、美国保持一致,应该对运用利润分割法保持谨慎态度,即当它是最合适的方法时,则应该选取利润分割法;当存在其它更加合理的特别纳税调整方法时,则应该采用别的方法。以下是常见的不应该采用利润分割法的范围:

(1)单一功能企业的调整不应该采用利润分割法。6号公告第二十八条规定:企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务,原则上应当保持合理的利润水平。这与OECD 转让定价指南的理念也是一致的:仅有简单功能但不承担风险的企业,利润分割法并不适用。利润分割法更适用于高度整合、共担风险、有独特贡献的参与方,而单一功能的企业仅承担简单功能,不承担其它风险,不具备以上三个性质。因此对于单一功能的企业,不应该采用利润分割法。

(2)未能为企业带来经济利益的无形资产不应该使用利润分割法。尽管OECD转让定价指南指出,可以对合并的利润和亏损进行分割。但是本文作者并不认同这一观点:如果无形资产不能为企业带来经济利益,则不应该使用利润分割法。6 号公告第三十二条也指出,“企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。……未带来经济利益,且不符合独立交易原则的,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”从利润和承担功能风险相匹配的角度而言,未能带来经济利益的无形资产实际上是“无用”的无形资产,如过时已久无价值的生产技术等,对本地市场都是无价值的,本地企业也不应该承担由此带来的亏损。

(3)有其它更合适的传统特别纳税调整方法时,应首选传统调整方法。利润分割法是一项专业性很强,受影响因素很多的方法,对参与因素的判断需要税务人员对企业及行业有充分的行业背景知识和熟练的分析能力。因此,在有其它更为成熟的、更为合适的传统调整方法时,从效率性和公平性角度考虑,应该首选传统调整方法,利润分割法可以作为测算和验证的辅助手段配合使用。

2.要推动成本节约和市场溢价理念在利润分割法中的应用

美国等发达国家出于自身利益考量,不会在利润分割法中考虑市场特殊性因素,而会提出有利于自身的资本化等观点;而OECD 对于市场溢价和成本节约的理念虽然有所接受,但并未在修订指南中提及。中国等发展中国家为世界提供了大量的生产制造功能,提供了充足的市场容量,极大推动了世界经济的发展,却囿于过往的技术框架,无法得到合理的补偿,这对于中国等发展中国家来说是不利的。中国税务机关应该在利润分割法中有自己鲜明的观点,通过成本节约和市场溢价在利润分割法中的实践,捍卫发展中国家的利益。目前有两种考量成本节约和市场溢价的思路。

(1)在常规利润的核算中考虑市场溢价与成本节约。在常规利润核算时考虑成本节约的常见思路以及一般步骤是:

考虑市场溢价的思路也是类似的,通过统计分析、回归分析等理论分析,以扩大成本基数、采用中国可比公司等方式,把中国市场特有特征带来的利润在常规利润回报时即划分到中国公司的常规利润中。这种思路认为成本节约和市场溢价带来的额外利润都与无形资产的创立和维护无关,应该在剩余利润分割前就先行计算,并归中国所得。

(2)在剩余利润的核算中考虑市场溢价。在确定剩余利润的分割因子时,可以将与市场溢价有关的因素考虑在内,通过归集与市场溢价有关的费用,将其作为参与分割的一部分,或者是给与参与各方不同赋值权重的方式,体现市场溢价在利润分割法中的影响。但值得注意的是,这一因素的考量往往是双向的,其它国家也存在不同的市场特征,也会以此为理由调整费用的归集与影响的权重。因此在哪个环节考量市场溢价与成本节约应该根据案件性质确定。

(二)制定实施细则,强化实践指导

目前我国关于利润分割法的法律法规仅有6号公告,其对利润分割法进行了概念上的介绍,但缺乏实际操作、技术细节的指引。建议在我国现有法律基础上,补充利润分割法的技术细节,收集典型案例,不断完善技术操作方法。主要的技术难题和解决方法如下:

1.合并利润并非关联方的整体利润相加,而应是与关联交易相关的利润相加

利润有可能来源于关联交易,也有可能来源于非关联交易。合并利润的确定应该与价值链分析相结合,合并与调整对象相关的关联交易的利润,而不能简单将参与利润分割的各个关联方的整体利润相加。税务机关应充分利用企业财务系统、企业关联财务分析表以及其它合理的方法,拆分不同的关联交易利润。对于能够准确核算的进行拆分,不能准确核算的可以选择使用收入比例、成本比例、人数比例等合理比例进行拆分,以尽可能保证合并利润的准确性。

2.统一财务口径,尽可能消除会计制度之间的差异

不同国家之间的财务会计期间、会计制度、确认原则存在差异,税务机关应尽可能调整以提高利润口径的一致性,从而保证调整的可靠性。实际操作过程中,企业和税务机关可以从以下几个角度考虑对财务口径进行调整:一是对财务会计年度期间进行调整,针对不同国家的会计年度确认时点不同,统一为中国会计制度的确认区间;二是对财务会计口径差异进行调整,在欧美等部分国家,会计制度并未将折旧、摊销计入当期管理费用或销售费用,或者是将研发费用单列。税务机关应该仔细比较不同国家之间对收入、成本和费用以及资产之间的会计差异,尽可能减少差异。

3.功能风险相匹配,寻找合理常规利润

在剩余利润分割法中,确定常规利润需要结合功能风险分析。在实际操作中常见的技术误区是:根据整体企业的功能风险查找可比企业,而并非针对被分析交易查找可比企业。这种做法会导致查找的可比企业可能包含了被分析的关联交易不承担的功能和风险,导致利润畸高或畸低。因此,在实际操作中,必须明确被分析对象的功能和风险,清晰地区分企业整体承担的功能风险和关联交易中该企业所承担的功能和风险。如果该企业在受测交易中仅承担部分功能和风险,则应选取对应的可比企业,而不能简单选取和企业整体经营状况类似的可比企业。

4.贡献与利润相匹配,结合交易实质确定分割因子

无论是一般利润分割法中的利润分割,还是剩余利润分割法中的剩余利润分割,都应该遵循“利润和贡献相匹配”的原则,根据不同的情形确定分配因子。表1 是常见的交易类型及对应的分配因子。

 

(三)完善信息平台,推动实践应用

利润分割法的应用面临着两大难题:一是技术复杂性高,二是信息获取难度大。技术可以通过调研和分析进行攻克,但“巧妇难为无米之炊”,没有充足可靠的信息,利润分割法就难以在实践中得到科学有效的应用。因此,我国应该加快对跨国企业信息的采集和完善,为利润分割法的实践和应用提供有力的帮助。主要包括以下几方面:

1.加快搭建跨国利润监控系统

跨国利润水平监控系统涵盖了企业自身资料、同期资料和国别报告等重要信息,其中的“价值链分析”“集团概况”等内容都具有重要的参考价值,能够大力协助税务机关在利润分割法中确定重要的参数。目前该系统已在试点单位试录入。接下来的工作中,应该在完善数据完整性、提升数据准确性和提升数据的使用度上下功夫。鼓励基层税务干部在特别纳税调整中使用该平台信息,将跨国利润监控系统的数据应用到转让定价案件中,将该平台转化为利润分割法应用的重要数据支撑。

2.积极参与国际税收规则制定,推动多边合作

近些年OECD 的BEPS 行动计划在全球各国纷纷落地。跨国集团在全球的布局不仅仅是职能风险的布局,也反映了世界各国税收主权的布局。面对瞬息万变的全球经济格局,中国应该积极主动参与规则制定,争取分享国际税收最新信息,通过推动双边多边合作,为中国经济发展提供保障。

3.建立典型案例库,加强理论指引

利润分割法在我国实际调整案例中应用并不多,过往成功案例对基层操作具有较强的指导意义。同时,典型案例也可以作为国与国之间税收主权较量时的重要参考,对于推动我国税收话语权提供了有力的案例支撑。因此,建议国家税务总局收集经典案例,形成案例库,加强培训交流,推广利润分割法在基层单位的实践。

 

On the Application of Transactional Proit Split Method in Chinaunder the Background of BEPS ActionsInternational Taxation Research Group ofGuangdong Provincial Tax Service, State Taxation Administration

Abstract: With the increasing depth and breadth of China’sparticipation in global economic co-operation, the transactional profit splitmethod has become increasingly important in the special tax adjustment.However, there are some difficulties in applying the transactional proit splitmethod in current policy and practice. Based on the analysis of the status quoand dificulties of the application of this method in China, this paper combinesthe OECD guidance on the application of the transactional proit split methodand the practice of the United States, and then puts forward relevant suggestionson applying the transactional proit split method in China.

Key words: Transactional proit split method Special taxadjustment Transfer pricing BEPS Actions

参考文献

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1 OECD. Revised Guidance on the Application of theTransactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10,OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project[R]. Paris: OECD Publishing,2018.

2 最原法规则下,纳税人和税务当局在为个案选用某个具体的转让定价方法时,判断的标准是该方法下的可比性、数据质量和假设的可靠性,比 其他方法更能够为受控交易提供最符合独立交易原则、最能符合个案的事实和情况。最优法原则的本质就是运用最优的转让定价方法获得最优的独立交易结果。

责任编辑:邓汝宇

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Harvey Yan

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