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国枫观察丨股改时自然人股东纳税问题刍议

国枫观察丨股改时自然人股东纳税问题刍议

   2020-02-24T20:44:09+08:00

作者:北京国枫律师事务所 周昌龙

有限责任公司拟挂牌新三板或IPO时,为满足持续经营期限的监管要求,根据《全国中小企业股份转让系统股票挂牌条件适用基本标准指引》第一条第(三)款及《首次公开发行股票并上市管理办法》第九条第二款“有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的,存续/持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算”的规定,大多数企业采取以经审计的原账面净资产折股整体变更的方式变更为股份有限公司。

整体变更是每个证券律师都耳熟能详的一个概念。“整体变更”一词出现于上文《首次公开发行股票并上市管理办法》第九条的规定中。关于整体变更的实质,一般认为,整体变更是既不同于发起设立也不同于募集设立的第三种设立股份公司的方式。在整体变更的过程中,将有限责任公司经审计的净资产按照一定的比例折合成股份公司的股本。根据《公司法》第九十五条的规定,“有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”。

公司的净资产(所有者权益)是公司资产总额减去负债后的净额部分。从会计科目角度看,净资产包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润。整体变更时,根据折股方案,有限公司的净资产折合成股份公司的股本后,剩余部分将计入股份公司资本公积。在会计科目的变动上,直观地表现为股份公司股本与资本公积之和即为有限公司净资产总额,股份公司的盈余公积和未分配利润科目均为零。如果整体变更前后,公司的注册资本(股本)数未发生变动,有限责任公司的盈余公积及未分配利润最终均计入股份公司的资本公积。

在股改过程中,如果有限公司的资本公积在股改后转增为股本,自然人股东是否需要缴纳个人所得税的问题,国家税务总局在发布的相关通知、批复文件中已经予以明确。

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号)的规定,股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税;股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)明确,“国税发[1997]198号”中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。
据此,在股改时,只有股票溢价发行形成的资本公积转增股本,所涉自然人股东无需缴纳个人所得税,其余情形均应依法缴纳个人所得税。

问题在于,股改时若注册资本不发生变更,即不转增股本,相关自然人股东是否应负纳税义务。这一问题,税务机关没有明文规定,在实务操作中也有不同的案例,选取几例并做简析。

案例1.科斯伍德(300192,2011年上市)
反馈问题:请发行人补充说明整体变更涉及的实际控制人和控股股东的税收缴纳情况。

回复:经本所律师核查,发行人整体变更时,实际控制人和控股股东均未缴纳个人所得税,具体原因如下:

(一)根据国税发[2010]54号《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》的规定:“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照‘利息、股息、红利所得’项目,依据现行政策规定计征个人所得税”。发行人整体变更前总股本为5,000万股,发行人设立后总股本保持不变,仍为5,000万股,不存在转增股本的情形,因此实际控制人和控股股东均无需因整体变更事宜缴纳个人所得税。

(二)2010年7月27日,苏州市相城区地方税务局第五税务分局出具《证明》,内容为:“兹证明苏州科斯伍德油墨股份有限公司股东吴贤良、吴艳红一直以来依法按时足额缴纳个人应缴税款,不存在偷税、漏税和欠税情况,也没有因税务问题而受到税务部门处罚的情形。”

案例2.双一科技(300690,2017年上市)
反馈问题:发行人股东在公司整体变更为股份有限公司中是否履行纳税义务、相关代扣代缴纳税义务是否履行充分?

回复:发行人整体变更前,经审计的实收资本为5,200万元,资本公积为5,344.17万元、盈余公积为1,118.83万元、未分配利润为7,013.82万元。整体变更后,发行人的股本为5,200万元,其余13,476.82万元计入资本公积。发行人整体变更为股份有限公司前后股本金额未发生变化,整体变更前除投资溢价形成的资本公积外的其他资本公积、盈余公积、未分配利润合计8,132.65万元。根据财政部、国家税务总局《关于个人非货币性投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)及《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)的规定,自然人发起人应当就除投资溢价形成的资本公积以外的其他资本公积、盈余公积、未分配利润部分按照“利息、股息、红利所得”项目,缴纳个人所得税。但因本次整体变更发起人并未获得现金收入、股东一次性缴纳税金困难,德州市德城区地方税务局于2017年2月15日同意在2017年、2018年、2019年分期缴纳。

案例三3.中环环保(300692,2017年上市)
反馈问题:本次发行申请申报后,发行人股东的股东或合伙人是否发生变动及其原因,是否存在相关约定及主要内容,相关个人所得税是否已缴纳。

回复:根据发行人整体变更的工商登记资料、股东会决议、审计报告、验资报告、主管税务机关出具的批复文件,并经本所律师核查,发行人系由中环有限整体变更而来,公司整体变更前后的注册资本均为5,000万元,未发生变化,不存在转增股本等导致发行人股东须履行纳税义务的情形,主管税务机关亦出具了《关于安徽中环环保科技股份有限公司整体变更设立过程中所涉个人所得税相关事宜的批复》,确认发行人整体变更设立时不涉及自然人股东应缴纳个人所得税事宜。此外,发行人自其前身中环有限设立以来,未进行过股利分配,不存在股东须履行纳税义务而未履行情形。

案例4.万马科技(300698,2017年上市)
反馈问题:补充披露自然人股东是否就历次股权转让及整体变更设立股份有限公司事项履行纳税义务,是否存在重大违法违规行为。

回复:发行人整体变更设立股份有限公司时,其整体变更后的股份数(注册资本)与整体变更前注册资本(均已实缴到位)未发生变化,不存在资本公积转增股本的情形,不涉及未分配利润、盈余公积转增股本及分配红利的情况;但是,发行人整体变更时公司净资产折合为股本后的其余部分(未分配利润及盈余公积)合计2,440.05万元进入公司资本公积科目。经本所律师前往公司主管税务机关临安市地方税务局进行访谈,临安市地方税务局相关负责工作人员表示发行人整体变更时净资产折合为股本后的其余部分(未分配利润及盈余公积)进入公司资本公积科目无需缴纳个人所得税。此外,发行人实际控制人张德生出具承诺:“若因万马科技整体变更设立股份有限公司时的税务缴纳安排被主管税务机关要求补缴或万马科技被处以行政处罚并给万马科技造成损失的,本人将无条件以现金方式补足万马科技因为该事件而受到的全部损失。”

上述案例中,认为不需要缴税的观点,其依据为股改前后注册资本未变更,未进行转增股本。所以,除股票溢价发行形成的资本公积之外的其他资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本自然人股东应纳税的规定不再适用,相关股东无纳税义务。认为需要缴税的观点引用国税总局关于转增股本的规定,属于法规适用的错误。

根据个人所得税法的规定,是否需要缴纳个税,取决于法定纳税主体是否取得了该法第二条所规定的所得。当有限公司以净资产折股变更为股份公司时,如果有限公司的注册资本数等于股份公司的股本总额,有限公司的资本公积、盈余公积和未分配利润全部计入股份公司的资本公积,这种情况下,股东并未取得所得,此时自然人股东并未产生纳税义务。

进一步,如果股份公司继续利用资本公积转增股本,此时股东即有所得,应当履行纳税义务。个人认为,在计算纳税数额时,转股部分应在原有限责任公司的资本公积、盈余公积和未分配利润之间按比例分配,从而个人需要就盈余公积和未分配利润部分的转增缴纳个税。

实务中也有观点认为,整体变更时,盈余公积、未分配利润先转资本公积,再用资本公积转增股本,就可以避免纳税。但是,按照国税总局的规定,盈余公积和未分配利润转增股本时,个人股东是要缴税的,而根据上述观点,盈余公积和未分配利润只要先暂放于资本公积科目后再转增就可以不缴税,既无法可以,也不符合常理。

因此,股改时,有限公司盈余公积、未分配利润转为股份公司资本公积,相关自然人股东无需缴纳个人所得税,更不存在申请缓交或分期缴纳的问题。实务中,可以取得主管税务机关的证明确认个人股东无纳税义务。股份公司再以资本公积转增股本时,即应按照个人所得税法及国家税务总局的相关规定履行纳税义务。

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Harvey Yan

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