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中银原创 | 自然人股东在IPO过程中的涉税问题

中银原创 | 自然人股东在IPO过程中的涉税问题

原创 韩欢欢、曹孔伟 深圳中银律师事务所

企业上市的整个过程,是对企业财务、公司治理等问题检查、解决与完善的过程,企业税务问题是其中的重要部分。《首次公开发行股票并上市管理办法》将发行人不存在税收方面的重大处罚作为发行条件之一,第十八条规定,“发行人最近36个月内不得有违反工商、税收、土地、环保、海关以及其他法律、行政法规,受到行政处罚,且情节严重的情形。”诚然,在过去,证监会审核时更关注发行人的税务问题,对于股东的纳税问题则“睁一只眼、闭一只眼”。尤其是自然人股东,因为法规、政策的繁杂且有一定的争议,亦因为自然人在现实中存在一定的缴纳困难,所以自然人股东通常可以采用出具承诺的方式暂免缴纳或由税务机关出具缓交证明(不超过5年)缓交个税,证监会就不再追问。但是目前随着IPO审核要求趋严,自然人纳税的问题逐步被重视。伴随着2016年10月金三税务系统在全国范围内的上线运行,笔者碰到过发行人股改后,企业税务系统会提示当地税务部门工作人员“公司股东应当缴纳个人所得税”,当地税务部门也要求发行人自然人股东及时纳税的情况。下面本文将对IPO过程中自然人股东的涉税问题进行分析。

 一 

整体变更时,自然人股东的纳税问题

有限责任公司IPO时,为满足持续经营期限的监管要求,根据《首次公开发行股票并上市管理办法》第九条第二款“有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的,持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算”的规定,大多数企业采取以经审计的原账面净资产折股整体变更的方式变更为股份有限公司。关于整体变更的实质,一般认为,整体变更是既不同于发起设立也不同于募集设立的第三种设立股份公司的方式。在整体变更的过程中,将有限责任公司经审计的净资产按照一定的比例折合成股份公司的股本。

根据《公司法》第九十五条的规定,“有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。” 公司的净资产(所有者权益)是公司资产总额减去负债后的净额部分。从会计科目角度看,净资产包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润。整体变更时,根据折股方案不同,可能出现:①股本增加,将资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本,或②股本不变,将盈余公积和未分配利润转增资本公积的情况。不同情形下,自然人的纳税义务规定也不同:

一|(一) 盈余公积金、未分配利润转增股本,自然人股东应当缴纳个人所得税

国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)规定,“公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,即该公司以盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。”《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)则明确了加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的情况,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。因此,公司将从税后利润中提取的法定公积金、任意公积金以及未分配利润转增股本时,对属于自然人股东分得并再投入公司转增股本的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

一|(二) 资本公积转增股本,自然人股东应当缴纳个人所得税

根据《公司法》《企业会计制度》的相关规定,资本公积包括:(1) 资本(或股本)溢价;(2) 接受现金捐赠;(3) 接受非现金资产捐赠准备;(4) 股权投资准备;(5) 拨款转入;(6) 外币资本折算差额;(7) 其他资本公积(包括从资本公积各准备项目转入的金额以及债权人豁免的债务)。本文讨论的资本公积是指上述资本公积类别中可以用于转入股本的内容,接受捐赠资产准备、股权投资准备等不能用于转增股本的内容不在本文讨论范围。

根据国税发〔2010〕54号文的规定,“对以未分配利润、盈余公积和除‘股票溢价’发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照‘利息、股息、红利所得’项目,依据现行政策规定计征个人所得税”。仅从国税发〔2010〕54号文的规定来看,可以确定股份有限公司因股票溢价发行所形成的资本公积转增股本免于缴纳个人所得税,但有限公司是否类推适用此规定在实务中存在不同的理解。

2013年9月29日,财政部、国家税务总局发布《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》(财税〔2013〕73号),该通知第一条规定,示范区内的企业以资本公积向个人股东转增股本应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。虽然该规定仅适用于中关村国家自主创新示范区,但从中可反映出国税总局关于企业资本公积向个人股东转增股本应视同分配,从而要求征收个人所得税的态度。2015年10月23日,财政部、国家税务总局发布《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号), “中小高新技术企业的个人股东获得资本公积转增的股本,应按照‘利息、股息、红利所得’项目,适用20%税率征收个人所得税。” 在《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)中则进一步明确,“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。”

综上所述,国税总局关于企业资本公积向个人股东转增股本应视同分配,从而要求个人股东缴纳所得税的态度已然明确,因此,有限责任公司整体变更为股份有限公司时,将资本公积转增股本的,自然人股东应当缴纳个人所得税。

一|(三)未分配利润、盈余公积转增资本公积,自然人股东是否应当缴纳个人所得税存在争议

根据《公司法》《企业会计制度》中规定的资本公积项目的来源,资本公积与未分配利润、盈余公积并无直接对应的互转关系,所谓未分配利润、盈余公积转增资本公积的概念其实并不是会计科目之间的对转,而是企业股改时“净资产折股”时将审计后的净资产折入资本公积的处理。

整体变更时,以未分配利润、盈余公积转增资本公积的部分,个人股东是否应缴纳个人所得税,税收相关法律法规没有明确作出规定。金三税务系统上线之前,实践中,税务部门存在不同理解及认定方式:

第一种是认定该做法等同于对股东进行了利润分配,应当按照个人所得税的规定进行所得税处理。

第二种是不视为对股东进行分配,由于企业在整体变更的过程中尚未对盈余公积、未分配利润形成的资本公积进行实质性的分配或转增实收股本,因此对盈余公积、未分配利润形成的资本公积应当暂不计征个人所得税。

金三税务系统上线之后,根据笔者经历数个的案例,整体变更时以未分配利润、盈余公积转增资本公积的,企业税务系统会自动提示当地税务部门工作人员该企业“个人股东应当缴纳个人所得税”,当地税务部门也要求发行人自然人股东及时纳税。

一|(四) 纳税的时间和方式

根据《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)的规定,“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。”

根据《最新IPO审核51条问答指引》,对于发行人实际控制人尚未缴纳整体变更涉及的个人所得税的,按照以下原则处理:“(1)发行人应当在招股说明书中披露实际控制人欠缴税款的具体情况及原因,可能导致的被追缴风险,并由控股股东、实际控制人承诺承担补缴义务及处罚责任。……(3)保荐机构、发行人律师应当就发行人实际控制人尚未缴纳整体变更涉及的个人所得税是否符合当地的税收政策、分期缴纳是否符合相关规定并办理备案、是否构成控股股东、实际控制人的重大违法行为及本次发行上市的法律障碍发表明确意见。”

综上所述,整体变更时,自然人股东应在应税行为发生后及时向主管税务机关申报纳税。符合中小高新技术企业资质且纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。对发行人自然人股东(为稳妥起见,此处应从发行人实际控制人扩大为发行人所有自然人股东)尚未缴纳整体变更涉及的个人所得税的,已经就分期缴纳计划取得主管税务机关备案的,发行人在IPO申报时应当充分披露;不符合分期缴纳情形且未依法纳税的,应当解释原因、被追缴风险及违法责任,且仍可能对发行人IPO造成实质性障碍。

 二 

股权转让时,自然人股东的纳税问题

一|(一)股权转让应当缴纳个人所得税

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”)规定的需要缴纳股权转让个人所得税的情形包括:(一)出售股权;(二)公司回购股权;(三)发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;(四)股权被司法或行政机关强制过户;(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;(六)以股权抵偿债务;(七)其他股权转移行为。

根据上述规定,股权转让所得属于应纳税所得额,自然人股东应当就其转让股权所得缴纳所得税。

一|(二)平价股权转让问题

实践中,转让方以等同于注册资本或者0元对价转让股权被税务机关追缴税款的情况屡见不鲜,很多转让方认为自己是平价甚至是无偿转让,没有产生所得,自然不会产生纳税义务。实际上并非如此,根据67号公告,自然人股东进行股权转让,如被主管税务机关视为股权转让收入明显偏低,且无正当理由的,可由税务机关核定其股权转让收入,并按“财产转让所得”项目缴纳20%的个人所得税。67号公告规定了三种“核定股权转让收入”的方法,具体包括:(1)净资产核定法,即股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。(2)类比法,即参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定,或参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定;(3)其他合理方法,主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的,可以采取其他合理方法核定。

如果转让方进行平价转让确有正当理由的,在向主管税务机关办理股权转让纳税申报时,提交相关证明材料,并获得主管税务机关的认可,则纳税人无需承担纳税义务。67号公告规定的可获得税务机关认可的情形包括:(1)配偶、三代以内直系亲属以及兄弟姐妹之间的股权转让;(2)符合相关法律法规或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;(3)受不可抗力影响导致的低价转让,包括出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;(4)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

 三 

以非货币性资产投资,自然人股东的纳税问题

非货币性资产是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)的规定,“个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照‘财产转让所得’项目,依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。”财税〔2015〕41号文同时规定,纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

综上,个人以股权、不动产等非货币资产参与设立公司或实缴注册资本等投资的,应当缴纳个人所得税。一次性缴税有困难的,经报主管税务机关备案后,可适用分期缴纳的税收政策,但是应自应税行为之日起不超过5个公历年度内缴足。

The End

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Harvey Yan

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