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境外个人从合伙企业(基金)取得投资收益怎样缴税?

境外个人从合伙企业(基金)取得投资收益怎样缴税?

原创 谷哥投融资税 跨境税收 今天

文:古老师

境外个人投资中国境内的合伙企业(包括合伙基金,以下简称合伙企业)成为合伙企业中的有限合伙人LP,经过一段时间的经营后合伙企业取得投资收益(股息红利收益、股权转让收益),境外个人应该怎样缴税?

合伙企业及其合伙人的税收问题属于税收实务中较为困难的问题,再加之近年来境外个人所得税问题越来越多,相关要求越来越规范,因此有必要专门分析一下这个问题应该怎样思考和解决。讨论之前先对这个问题的复杂性和讨论的局限性做一个说明,技术上的复杂性在于合伙企业+非居民个人+增值税/个税判定+税收协定适用,涉及情况很多每个方面都比较复杂;讨论的局限性在于目前已有税收政策和税收协定上对于一些问题没有明确规定导致有些矛盾难以协调。以下就来分析一下这个问题,希望为大家提供一些思路。

下图所示案例是一个境外个人(假定属于无住所非居民个人),2019年度内从其投资的境内合伙企业取得2000万投资所得,其中1000万是境内被投资企业1分配的股息红利所得,另外1000万是合伙企业转让境内被投资企业2股权取得的财产转让所得,见下图所示:

问题:以上合伙企业分给境外非居民个人投资者的1000万股息和1000万股权转让所得应怎样在中国境内缴纳税款?(假设被投资企业是上市公司)

一、确定所得性质

(一)非居民个人按5%-35%税率缴纳个税情况分析

在一般情况下,合伙企业取得的包括股权转让和股息所得在内的年度总所得按照“先分后税”原则分配给个人投资者的部分应按照经营所得5%-35%的税率缴纳个人所得税。文件依据是《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)附件1第四条,“个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税”。

根据《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)第二条第(三)款第2项,“对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得,应全部纳入生产经营所得,依法征收个人所得税”。

关于税款计算。

1.合伙企业取得上市公司股息。合伙企业取得上市公司股息后按照合伙人份额分配给合伙人按照经营所得缴税。这里合伙企业分配给境外非居民个人的股息1000万元是非居民个人的经营所得,合伙企业无需缴税。

2.合伙企业取得境内上市公司股权转让收益。合伙企业层面需要缴纳金融商品转让增值税,合伙企业作为管理人应就金融商品转让所得部分缴纳增值税:

增值税=1000万÷(1+3%)×3%=29.13万元

3.非居民个人所得税。非居民个人取得经营所得,如果没有因取得工资所得而扣除过减除费用每年6万元,可以在经营所得中扣除,因此这里经营所得2000万是否扣除年度减除费用6万需要根据这个非居民个人的具体情况判定,这里我们假定需要扣除。

非居民个人经营个税=(20000000-60000)×35%-65500=691.35万元

4.非居民个人增值税。非居民个人取得分得的所得无需缴纳增值税,因为这里是一个分配环节,并不是合伙企业与非居民个人之间的实际交易行为,没有产生增值税纳税义务。

(二)非居民个人按20%税率缴纳个税情况分析

在特殊的优惠情况下,合伙企业取得的股权转让和股息所得按照“先分后税”原则分配给个人投资者的部分可以按照20%税率缴纳个人所得税。税收优惠文件依据属于个别适用性质,需要根据合伙企业所在行业或地区进行个别判定。

比如,全国层面,《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)第二条,“创投企业选择按单一投资基金核算的,其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得,按照20%税率计算缴纳个人所得税”。

地方层面,上海《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》(沪金融办通[2008]3号)第五条,“执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,按“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人,其从有限合伙企业取得的股权投资收益,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,按“利息、股息、红利所得”应税项目,依20%税率计算缴纳个人所得税”。

北京《关于促进股权投资基金业发展的意见》(京金融办[2009]5号)第四条,“合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益,按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税,税率为20%”。

假设本案例中的非居民个人合伙人满足相应的税收优惠,可以按照20%征税个人所得税。

1.合伙企业层面缴纳增值税。理由同上

增值税=1000万÷(1+3%)×3%=29.13万元

2.非居民合伙人缴纳个税,按20%缴纳。

个税=2000万×20%=400万元

 

二、税收协定分析

(一)非居民个人取得经营所得能否享受税收协定优惠?

1.税收协定营业利润条款分析。税收协定中的营业利润条款是针对非居民企业的,非居民个人取得所得不适用该条款;

2.税收协定独立个人劳务条款分析。非居民个人取得来源于中国境内的独立个人劳务享受该条款税收协定的前提,这里的独立个人劳务是指专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得,通常指包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动,以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。非居民个人作为LP取得的投资收益通常不被认为是独立个人劳务。因此也不能享受该条款税收协定优惠。

3.税收协定其他所得条款分析。税收协定其他所得条款规定,如果纳税人取得税收协定未作规定并且发生于缔约国一方的所得,可以在该缔约国一方征税,也就是说,非居民个人取得的该项所得如果税收协定各项已规定的所得都套用不上,那么就适用税收协定其他所得条款,在取得该所得的一方国家,也就是中国缴税。因此非居民个人取得的该经营所得适用税收协定其他所得条款,征税权归中国。

结论:通过以上分析,如果非居民个人取得的以上投资分配如果被认定为经营所得,应在中国境内按照5%-35%缴纳个税,没有税收协定待遇优惠。

(二)非居民个人缴纳20%个税所得能否享受税收协定优惠?

这里有个很重要的前提条件需要明确,即非居民个人取得境内合伙企业分配的股息红利所得和股权转让所得,是不是股息红利所得和股权转让所得?这里就出现了两种可能性。

可能性一:非居民个人合伙人取得的是股息所得和股权转让所得。

支持这种观点的理由认为,“先分后税”这个概念中,“分”的过程不改变改变分配前后所得性质,比如财税[2019]8号第二条里面说,“创投企业选择按单一投资基金核算的,其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得”,这里强调非居民个人取得的所得性质仍然是股权转让和股息红利所得,只有符合这个所得性质,至于是谁分配的不重要,在税收协定中重点是考察境外取得方是否满足享受税收协定优惠的资格。

如果以上理由成立,非居民个人取得境内居民企业分配的股息红利按照税收协定怎样缴税这里面的情况就非常复杂了,需要按照取得上市公司还是非上市公司不同,有可能缴纳20%个税,有可能根据税收协定缴纳不超过10%个税,还有可能不缴税。

非居民个人取得来源于中国境内的股权转让所得分上市公司和非上市公司也有较大不同,转让上市公司股权有可能免税,转让非上市公司股权有征税和免税的可能,相关规定比较复杂,详细介绍可以参考非居民国际税收系列课程第三阶段第24课非居民直接股权转让专题,课程中分非居民企业和非居民个人分别进行了详细介绍。

可能性二:非居民个人合伙人取得的所得不被认为是股息所得和股权转让所得。

支持这种观点的理由是,根据交易事实,合伙企业是上市公司的股东,合伙企业是上市公司股息和股权转让所得的所有者,合伙企业的合伙人取得的是分配的合伙企业收益,从交易事实上看合伙人并没有直接取得股息和股权转让所得,而是取得来自于合伙企业的利润分配。并且根据通常的惯例境内一般不采用穿透的方式认定所得归属。

如果以上理由成立,在这种情况下,根据我们之前的分析,在税收协定上只能适用其他所得规定,在中国境内缴税,税率仍然是按照20%缴纳,没有税收协定的优惠。

古老师倾向于非居民个人取得的所得,如果能够被认定为股息红利所得和股权转让所得按照20%税率征税,那么非居民个人可以享受相关的股息红利和财产转让税收协定待遇。但是要提示大家的是对于这一部分特别是对于合伙企业所得税法领域目前很多税法规定还有待完善,很多观点仅代表业内部分人士的理解,缺乏税法文件层面的权威界定,因此在实际工作中遇到类似案例,还需要进行个案讨论分析。

(三)享受税收协定待遇的操作流程

在原则规定方面享受税收协定可以按照《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号)的要求,采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。

由于上市公司在分配股息时或合伙企业在股市出售股票时,很多时候由于税款缴纳情况非常复杂,股票清算公司未必会对境内非个人单位扣缴税款,因此合伙企业很多时候取得的所得再分配给境外合伙人时,合伙企业作为支付方,具有代扣代缴税款的义务,合伙企业(基金)需要具备进行准确涉外税收纳税判定的能力,并且按照文件规定填报扣缴税款资料,协助非居民个人初步判断是否具备享受税收协定优惠的资格。这个责任比较重大,因为按照目前税收协定执行流程,税务机关是不会进行事前审核的,只会进行事后核查,如果不满足享受税收协定条件而享受造成少缴税款的情况,需要事后补税和缴纳滞纳金。

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Harvey Yan

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