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个人所得税反避税的国际借鉴研究王月明 王鑫 吴健

个人所得税反避税的国际借鉴研究王月明 王鑫 吴健

2018年修订的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》),增加了个人所得税反避税条款,弥补了中国个人所得税反避税的空白。在此之前,由于法律上的缺位,税务机关对于自然人利用关联交易、受控外国公司(CFC)等方式进行避税的行为缺乏有效的监管措施和执行依据,导致个人所得税税收流失。而征收个人所得税不仅是为了筹集财政收入,更重要的还有调节收入分配、缩小贫富差距等作用。因此,如何改善个人所得税反避税现状,值得深思。

一、中国个人所得税反避税的现状(略)

二、个人所得税反避税的国际经验借鉴

(一)欧盟——自动情报交换机制

1.早期的情报交换机制20世纪90年代欧盟成立之初,其成员国都拥有各自的个人所得税法案,缺乏统一性,存在税收壁垒(李娜,2017),在跨国征收税款时容易产生重复征税。与此同时,纳税人利用不同法案实施避税给个人所得税征管带来了困扰。欧盟采取的策略是加强各国之间的情报交换。税收方面的情报交换有多种机制,包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换等。欧盟采取的是自动情报交换机制,即一国可以定时地从他国获得本国居民的收入信息,这在很大程度上可以减少税收征管时间及成本,有利于本国的税款征收。2.21世纪基于CRS的情报交换机制2014年,经济合作与发展组织(OECD)推出了自动情报交换机制的协议范本以及CRS的范本。同年,在巴黎的部长级会议上,欧盟代表和与会国家代表一同签署了《关于税收情报自动交换的宣言》,表明OECD将推动实施自动情报交换有关标准。为此,欧盟加紧进行自动情报交换体系建设,2015年1月1日,欧盟《行政合作指令》中关于自动情报交换的部分正式实施,扩大了欧盟成员国税收信息情报交换范围。2015年末,《行政合作指令》将自动情报交换的范围进一步扩大,将纳税人的预先税收裁定或预约定价纳入情报交换范围;2016年5月,又将跨国公司纳入自动情报交换的范围。至此,欧盟的自动情报交换机制已经趋于完善。

(二)美国——严格纳税申报制度


1.严格的纳税申报制度
美国法律规定纳税人在进行跨境经济活动时必须及时进行纳税申报,并证明该活动的目的只是为了商业贸易。在遇到涉税争议时,纳税人负有举证义务。对于美国公民,个人所得税法还规定:(1)美国公民需自行申报纳税。美国国内收入局可以通过分析居民账户的收入款项往来以及检查纳税人的费用支出情况等行为,核实纳税人自行申报的准确性。(2)对于纳税人身份的确定,美国采取的是“意向”标准,即居民身份的确定与外国人的意向有关,实际居住在美国的外国人只要不是暂住者,就是应缴个人所得税的美国居民。

2.严格的受控外国公司(CFC)规则美国的CFC规则既适用于企业也适用于自然人,其中的“美国股东”,是指拥有或者被视为拥有外国公司10%以上、有表决权股份的美国公民或者居民。此外,美国纳税人有严格的境外所得申报制度,只要其全部境外金融账户总值曾超过10000美元,就需要申报海外金融账户(Report of Foreign Bank or Financial Accounts,FBAR),披露其名下所有境外金融账户。

3.对外金融情报交换制度2010年3月,美国政府通过了《海外账户税收遵从法案》(FATCA)。该法案的核心内容是外国金融机构必须每年向美国提供美国居民在该国的账户以及财产信息,否则美国就要对这些机构在美国的收入一律收取30%的惩罚性预提税。美国政府还与许多国家签订了政府间协议以确保该法案有效实行。另外,此法案也为CRS的出台提供了思路。

(三)德国——调整纳税人的义务

德国居民存在通过移居到“避税天堂”来逃避缴纳个人所得税的现象。为了减少避税行为发生,德国的反避税法律,即《涉外税法》第二章将居民的有限义务进行了调整,德国居民即使移居到“避税天堂”等低税管辖区,其进行的交易与德国有实质性经济联系的,按照规定也应当向德国缴纳个人所得税。  此外,德国对于居民纳税人在境外的基地公司的所得也有相关的规定。德国《涉外税法》规定,如果境外基地公司的税率非常低甚至不需要缴纳税款,那么无论在何种条件下,境外的公司都应将本年度所得按德国居民的实际控股比例视同分配,这样该纳税人在德国的个人所得税税款就能在同年按时缴纳。

(四)澳大利亚——形成特别的征管体系

对独立个人劳务的反避税管理,澳大利亚已形成了一套科学、完整的体系。根据澳大利亚反避税条款,同时满足下列三项条件时,避税行为成立:纳税人存在“策划行为”(Scheme),包括安排、协定、承诺等单方或多方行为;纳税人可以从该策划中获得“税收利益”(Tax Benefit),即减少应纳税所得额;根据相关事实和环境进行“客观分析”(Objective Analysis),证实行为的主要目的是为了获取税收利益(程雅洁,2014)。对于触犯反避税条款的独立个人劳务纳税人,澳大利亚税务局将追缴其所有收益,并处以罚款。此外,反避税条款还可作为法院判断税务局处置是否正确合理的依据。由于雇佣关系、业务种类、承包方式等经济行为随着时代发展不断变化,澳大利亚税务局接受因时代发展而出现的与税法规定不一致的相关判例观点。同时,也通过专业税务中介机构对独立个人劳务发展状况进行调查,以便更公正、合理地执法。

(五)日本——极具特色的税收征管体系

对于个人所得税反避税,日本通过一套极具特色的税收征管体系加强管理。  第一,日本的个人所得税应税项目分为利息所得、股息所得、经营所得、不动产所得、工薪所得、退休所得、转让所得、偶然所得、山林所得以及杂项所得。其中的山林以及杂项所得与其他项目分离,不需要纳税人进行年终综合申报,其他的几个项目则需要进行加总,在年末由纳税人自己完成申报。日本的个人所得税由国税厅负责征收。其中,扣缴的所得税由公司课税部门管理,自行申报的所得由个人课税部门管理,这样分工更加有利于税款的征收。对于个人所得税所涉及的信息,日本国税厅还设立了专门的机构并配备专门人员进行管理。日本还对纳税人的申报情况以及账簿信息进行分类,分为蓝色申报纳税人以及白色申报纳税人。  第二,日本对涉税信息的采集也十分重视。日本国税厅建立了信息采集体系,并安排了专门的人员进行信息采集工作。日本的所得税法规定了几十种必须提供的信息,还规定了惩罚措施,如果纳税人未按规定提交信息或者提供假信息时,会受到相应的处罚。日本国税厅与地方政府实现信息共享,税务机关可以从地方政府获取纳税人有关的家庭以及工资薪金等信息,将这些信息与税务系统纳税人提供的信息进行比对,提高了信息的准确性。  第三,日本在1950年引入了蓝色申报制度。国税厅将个人所得税纳税人分为蓝色和白色纳税人。对于按时申报并且信息准确的纳税人,经申请后可以成为蓝色纳税人。蓝色纳税人可以享受更多的优惠政策(如税前扣除),在法律层面也享有特殊的待遇,如可以直接就国税厅的判决提出审查,而一般纳税人则要先进行异议申请。这种差别化待遇可以促使纳税人按时申报、诚信纳税。

三、加强个人所得税反避税的政策建议(略)

作者单位:国家税务总局江苏省宿迁市税务局(本文刊载于《国际税收》2020年第10期)

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Harvey Yan

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