各国国内税法中合伙企业的纳税主体规则

周炎元（国家税务总局深圳市税务局）

各国所得税法对合伙企业纳税主体的规定和合伙企业所得的课税规则存在较大差异。

在合伙企业纳税主体规则上，主要存在三种模式：一是税收透明体（tax transparent entity），即合伙企业本身不是所得税法中的纳税主体，合伙企业的所得应分配至各合伙人，由合伙人根据自身性质承担纳税义务。德国、荷兰、英国、丹麦等国家采取这种模式。

二是纳税实体（taxable entity），即将合伙企业视为独立的纳税主体，在税收上与公司处于同等地位，对其征收企业所得税；而合伙人从合伙企业获得的利润分红视同股息收入。印度尼西亚、西班牙、比利时、墨西哥、巴西等国家采取这种模式。

三是介于实体模式与非实体模式之间的准纳税实体（partly taxable entity），即不将合伙企业视作纳税主体，但合伙企业能够独立核算所得，确定其利润或亏损并分配至各合伙人，税负最终由合伙人来承担。一般而言，准实体模式下合伙企业遵循“流经原则”（flow-through principle），合伙人分得的所得保留了原先的所得性质，实现了纳税义务与所得性质的双重穿透。美国、加拿大、芬兰等国采取这种模式。

另外，还有一些国家允许合伙企业自由选择适用的纳税主体规则，如美国《国内收入法典》在1997年推出打勾规则制度(check-the-box rules)，允许有限责任合伙企业选择作为独立的所得税纳税实体履行纳税义务；或者选择作为透明体，穿透所得由合伙人各自履行纳税义务。再如爱尔兰规定，所有类型的合伙企业都可自主选择适用的纳税主体规则进行纳税。

各国对合伙企业纳税主体认定规则以及实施穿透原则的技术和机制存在差异，是导致合伙企业税收协定适用问题复杂化的重要根源。

内容来源及原文链接：合伙企业适用税收协定的国际规则比较与借鉴