近期，北京注册会计师协会专业技术委员会发布《专家提示〔2020〕第11号—上市公司重组需关注事项》，重点提示了上市公司重组需关注的财务事项、税务事项及评估事项。 其中，搭建与拆除需关注的税务事项实务问题，包括： 一般情况下，相关股权转让的对价应当按公允价值确定，税务机关在评估对价是否公允时参考的依据一般有净资产、实收资本、股权评估价值和资本市场估值等。在拆红筹过程中，如发生老股东退出、新股东加入等股权交易，相关价格也会影响对该次交易定价的认定。因此，企业需根据其自身经营及财务情况确定转让价，从商业角度考虑相关交易顺序时兼顾税务逻辑，并提前与主管税务机关沟通公允价值的判定依据和可行性。在拆除红筹架构时，需要考虑国家税务总局公告2015年第7号下间接转让的税务处理，在国内履行申报义务。在拆红筹将境外股权激励重组落回国内过程中，可能会发生股权回购的情形，还需关注员工在此环节的个人所得税纳税义务。
近期，北京注册会计师协会专业技术委员会发布《专家提示〔2020〕第11号—上市公司重组需关注事项》，重点提示了上市公司重组需关注的财务事项、税务事项及评估事项。 其中，股权激励需关注的税务事项实务问题，包括： 从个人所得税角度，对于个人取得非上市公司的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，对符合条件的实行递延纳税政策；对于上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。实操中适用递延纳税政策时，税务机关可能强调激励对象应直接持有发行人股权/股票，与目前常见的通过合伙企业实行股权激励计划模式存在一定的个人所得税税负差异。 从企业所得税角度，境内公司实施股权激励在合法履行个人所得税扣缴义务后，存在企业所得税扣除的可行性。然而，对于以保留海外架构重组回归境内A股的情形，由于目前各地对以境外主体为标的实施股权激励的企业所得税处理存在差异，需就个案进行分析确认。 此外，对于以上市主体股票向集团内关联公司员工发放股权激励，确定税务处理方法时应考虑：按照股份支付准则进行会计处理，在等待期内在会计上确认费用；激励对象实际行权产生的费用由其任职公司实际负担；在行权或解禁时，及时为激励对象按“工资、薪金所得”扣缴个人所得税。
近期，北京注册会计师协会专业技术委员会发布《专家提示〔2020〕第11号—上市公司重组需关注事项》，重点提示了上市公司重组需关注的财务事项、税务事项及评估事项。 其中，对赌协议需关注的税务事项实务问题，包括： 现行税收法规针对对赌协议尚未有明确规定。若发生股权回购的情形，回购交易很有可能被认定为一次新的股权转让交易，而非前次交易的抵销。若支付的利润补偿为现金，此部分现金补偿是属于对原交易价格的调整可申请退税，还是属于一笔支出可以在税前扣除暂无明确的规定。发行人如存在对赌协议安排，需就其纳税处理包括交易性质是否涉税、不同税种下的计税价格及成本确认、缴税时点等，进行具体分析并与主管税务机关进行沟通，以避免因税务处理的不确定性而导致交易及经营风险。
近期，北京注册会计师协会专业技术委员会发布《专家提示〔2020〕第11号—上市公司重组需关注事项》，重点提示了上市公司重组需关注的财务事项、税务事项及评估事项。 其中，业务重组需关注的税务事项实务问题，包括： 一般情况，企业公允价值显著高于投资成本，重组过程可能面临较高税负。因此，对于特殊性税务处理是企业关注的重点。适用特殊性税务处理需同时满足12个月和规定比例的限制，即企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权（以下简称“静默期”）；重组交易对价中涉及股权支付金额比例不低于85%；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于50%。 实操中，重组过程涉及跨境交易能否满足特殊税务处理的不确定性，适用特殊税务处理要求的12个月静默期对上市进程的影响，如涉及资产和负债同时交易的情形50%、85%的比例如何计算，以及重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，能否运用实质重于形式原则将交易作为一项企业重组对待，均是需要谨慎判断和处理的问题。
原文链接https://zhuanlan.zhihu.com/p/74331461 作者：久思财税思思老师 在建工程，是指经批准立项，拥有合法完整用地手续，依据建设工程施工总承包合同，在国有土地上正在建设（含已停建或缓建）房屋等建筑物、构筑物及附属设施的工程项目。在建工程转让，则是指转让方将出让国有土地使用权及附着于该土地上的未建成的建筑物、构筑物、附属设施一并转让给受让方，并由受让方支付转让价款的民事法律行为。 《中华人民共和国城市房地产管理法》就在建工程转让的概念给出了“实际投入资金额应占全部开发投资总额的25%以上”的量化标准，这也是当前税务机关实务中的处理基准。除此以外，个别地方税务机关也有一些例外规定，比如河南省地方税务局公告[2011]10号文中提出的“转让土地是指转让国有土地使用权或以转让国有土地使用权为主（建筑物占总售价的30%以内）的行为”就把这一指标界定在了30%的程度上。 表一：在建工程转让模式 一、在建工程转让模式，通常应用于哪些场景？ 1、部分房企因资金链紧张导致不得不将在建工程阶段的项目对外转让； 2、合作协议已签订，但净地转让受限，买方代建或卖方自建至25%再转让； 3、项目被抵押，在他人名下进行前期开发后解押转让； 4、城市更新等特殊项目合作开发中，其他资产剥离方式受限； …… 二、在建工程转让模式尽调要点 1、转让方决策风险 转让方内部是否已一致决策； 2、受让方财务、税务风险 转让方是否已全额支付土地出让金、土地是否存在长期闲置情况； 垫资代建的安全性； 3、标的资产的法律风险 1）土地是否可法定转让； 2）在建工程是否存在拆迁补偿安置及其履行情况； 3）标的资产解除抵押、查封的风险及涉诉情况（防范资产解压/解封后、变更登记前再度被债权人查封风险，及工程欠款导致的新旧施工单位冲突）； 4）未完成合同的解除与重新签订是否存在障碍；原施工合同的履行、变更、解除及债权债务承担条款；备案转移及证照更名是否存在障碍； 5）在建工程已取得预售许可证并部分预售，原预售合同的处理； 三、在建工程转让模式一般操作流程 表二：在建工程转让一般流程图 四、在建工程转让模式特殊操作流程 为促进土地要素流通、盘活存量土地，同时提高土地资源利用效率，2017年1月，国土资源部印发《关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的试点方案》的通知（国土资发〔2017〕12号），以建设用地使用权的转让、出租和抵押作为试点范围，并重点关注土地交易以及土地连同地上建筑物、其他附着物一并交易的情况。 以试点城市南宁为例，2017年12月12日，南宁市国土局首批3宗二级市场试点转让国有建设用地使用权鉴证签约。对已投资额未达总投资额25%（含净地）土地的转让，受让人仅凭原土地证、原出让合同、交易鉴证书就可办理工程建设手续缺项审批，待开工建设达25%后，再办理手续过户（操作示例如下）。 但需要注意的是，笔者也了解到，南宁的鉴证交易实务中，需先完税，然后开发至25%再过户，这也提醒了我们，实操中差之毫厘谬以千里，任何细节都需严肃对待。 表三：鉴证交易模式操作流程图 五、在建工程转让涉税分析 根据表四，在建工程转让过程中交易双方的一般纳税情况是比较清晰易懂的。那么，在此种模式下，涉及到哪些较复杂的税务问题呢？增值税适用免税转让情况下土地价款在下一开发环节差额扣减的问题笔者将在后续文章中继续与大家探讨。本文将主要探讨土地增值税重复加计扣除问题。 提示——被遮挡部分内容为“√” 表四：在建工程转让模式基本纳税情况 收购前的投资是否允许再次加计扣除？ 1）国家级税法层面上未明文禁止在建工程转让与转让后开发环节两次加计 《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（三）…，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。（六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除”。 同时，《广东省地方税务局土地增值税清算管理规程》（广东省地方税务局公告2014年第3号）中也未明确规定对在建工程转让前的开发成本不得重复加计扣除。 由此可见，重复加计扣除不违背上位法，也未在广东省本级法规性文件中有禁止性规定。 2）地方操作实践规定不一，有些地方政策明文禁止重复加计扣除。 土地增值税实施条例准许各省级政府自行制订各地土增税清算规程，广西地税为堵塞企业利用土地增值税加计扣除的漏洞，就在《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（2018年第1号）中做出了明确规定，这个政策在全国范围内也具有一定的代表性： 第四十七条：“如取得土地使用权后进行了实质性的土地整理、开发，但未建造房屋即转让土地使用权的，其扣除项目如下：（一）取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。（二）开发土地的成本。（三）加计开发土地成本的20%。（四）与转让土地使用权有关的税金”； 第四十八条：“从事房地产开发的纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的，其扣除项目如下：（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。（二）改良开发未竣工房地产的开发成本。（三）房地产开发费用。（四）转让房地产环节缴纳的有关税金。（五）加计改良开发未竣工房地产开发成本的20%。”。 但该规定并不具有普遍性。因此，企业在操作实践中，仍可按照“法无禁止即可为”的原则，争取两次加计扣除开发成本。 六、在建工程转让模式参考 为使读者更好地理解在建工程转让实务中常规的模式和做法，下文为大家列举了一种由买方垫资开发到25%的土地使用权转让模式，以供参考。 在实际操作过程中，受让方也需注意垫资开发的公章、经营证照原件共管；委托贷款担保；目标地块及在建工程转让过户阶段，约定转让价格与评估价格不一致的处理；税费承担主体、方式界定；卖方配合合同、证照等的手续变更；在建工程转让价格的借款抵扣方式等一系列控制要点和风险问题，以顺利完成在建工程项目转让。 来源：智慧源地产财税
中国转让定价网 【特别关注】BEPS行动计划背景下利润分割法在我国应用的探讨 《国际税收》2019年第11期 作者：国家税务总局广东省税务局国际税收课题组 作者单位：课题组组长：刘丽 课题组成员：黄锐\李晓红\陈高桦\刘姝成\曾晓明\吴姗 执笔人：陈高桦\刘姝成 内容摘要： 随着我国参与全球经济合作深度和广度的不断提升，利润分割法在特别纳税调整中的重要性日益增加，而我国目前在运用利润分割法的政策和实务层面都存在一些难点。本文在分析我国运用利润分割法的现状及困难的基础上，结合OECD 利润分割法应用指南及美国对利润分割法的运用情况，提出利润分割法在我国实践应用的具体思路。 关键词：利润分割法 特别纳税调整 转让定价 BEPS 行动计划 中图分类号：F811.6 文献标识码：A 文章编号：2095-6126（2019）11-0041-07 一、引 言 2015 年，经济合作与发展组织（OECD）在《确保转让定价结果与价值创造相匹配》报告中单列一节阐述了“交易利润分割法指南的工作范围”。2017年，OECD发布了多项与转让定价相关的指南。2018 年，OECD 发布《关于利润分割法应用的修订指南》（以下简称“修订指南”），除了保留以往一些基本的内容外，还包含更多关于如何应用利润分割法的案例。2019 年5 月31日，OECD 发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》（以下简称“计划”），该计划创设了新的利润分配规则，提出可用“修正后的剩余利润分割法”作为解决经济数字化带来的税收挑战的工作方法。 随着跨国集团在各个国家和地区的业务运营整合程度越来越高，尤其是数字化经济带来的企业全球商业模式、组织运转方式的重大变革，传统的转让定价调整方法，在难以获得可比数据的情况下，在实际应用过程中可能存在一定的困难，采用利润分割法来分析某些跨国企业的转让定价安排可能更符合其交易实质。相对于OECD 发布的指南，我国的税收法规缺乏对利润分割法使用的具体操作指引，与跨国关联交易日益复杂化出现的新情况不相适应。再者，随着产业结构逐步优化升级，我国已不仅仅是低端产品的加工地，而是逐渐成为跨国集团的研发和利润创造地。基于上述问题，本文重点分析我国运用利润分割法的现状及实际存在的困难，介绍OECD 及世界其它国家运用利润分割法的实践，最后提出我国运用利润分割法的思路和建议。 二、我国运用利润分割法的现状以及存在的困难 （一）我国利润分割法的具体立法规定 利润分割法最早见于国家税务总局2004 年10 月发布的《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发〔2004〕143 号），但仅提及利润分割法，未有详细解释及规定，而后出台《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2 号，以下简称“2 号文”），该文首次从法律层面引入“利润分割法”的概念，并明确提出可将利润分割法作为转让定价调整的选用方法。该文还指出利润分割法可分为“一般利润分割法”和“剩余利润分割法”，同时还提出利润分割法的适用条件，即“利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况”。 随着我国转让定价实践的发展和税基侵蚀和利润转移行动计划（以下简称“BEPS 行动计划”）的推进落地，我国又出台了《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017 年第6 号，以下简称“6 号公告”），取代原2 号文对利润分割法的规定，并对利润分割法的概念、分类、应用予以进一步明确规范。6号公告在原2号文的基础上，提出利润分割法的合并利润应包括“实际或者预计利润”，同时提出对一般利润分割法应采用符合独立交易原则的利润分割方式，确定各方应当取得的合理利润，并提出“当难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润时，可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素，分析关联交易各方对价值做出的贡献，将利润在各方之间进行分配”。 对于利润分割法，6 号公告与2 号文最大的区别在于，6 号公告更强调在进行可比性分析时，应综合考虑“关联交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，收入、成本、费用和资产在各方之间的分配”，强调应重点考虑“成本节约、市场溢价等地域特殊因素，以及其它价值贡献因素”。该规定体现我国近年来转让定价的一贯主张，也突出体现了地域特殊因素在转让定价实践中存在的重要影响。 （二）我国利润分割法的应用现状 目前我国对利润分割法的应用仍处于实践摸索阶段，利润分割法在现阶段特别纳税调整案件并未得到普遍应用，许多案件仍优先采用可比非受控价格法、再销售价格法、交易净利润法等传统转让定价方法进行调整。但随着我国反避税实践的不断发展，传统的特别纳税调整方法面临着诸多挑战和较大瓶颈，尤其是对无形资产使用权的转让（受让），传统的特别纳税调整方法不可避免地存在着一定的局限性，利润分割法由于其内在的优越性越来越得到税务机关的认可及应用。目前我国利润分割法的应用主要集中于对无形资产使用权转让（受让）的调整，也取得了一定的成效。近几年我国顺利谈签的两宗中美双边预约定价以及相互协商案件，成功地将利润分割法应用于对无形资产进行的调整，说明利润分割法已逐渐成为国际转让定价的主流调整方法之一，得到各国税务机关的认可，呈现较强的发展潜力。 （三）运用利润分割法存在的难点问题 1.法律规定不够详尽 首先是对利润分割法的适用条件不明确。6 号公告仅说明利润分割法“适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献，业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易”，但在具体操作时，对何谓“业务高度整合”并没有明确界定，对其具体适用的关联交易类型也没有明确，同时面对多种转让定价方法的选择，法规没有规定哪种情况应优先使用，哪种情况不宜采用，缺乏具体的运用前提、条件和适用类型，因此利润分割法可能存在被滥用、误用的情况。 其次是对利润分割法的计算思路不明确。目前我国绝大多数案例都沿用或借鉴OECD 或美国的计算思路，对利润分割法的应用往往是实践多于理论，并没有形成系统的理论框架和具体的计算思路，缺乏统一标准，往往形成“个案处理”的情况，从操作层面上大打折扣，一定程度上影响利润分割法运用的权威性。 最后是对如何选择利润分割因子不明确。分割因子的选择对利润分割法的结果有着重要作用，6 号公告仅提及可“结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素，分析关联交易各方对价值做出的贡献，将利润在各方之间进行分配”，但具体对哪种情况适用何种分割因子并无明确规定，也无相关可参考、可执行的明确列表，导致利润分割法存在更多人为主观操作和不可控因素，影响该方法应用的科学性、合理性。 2.存在较大的技术难题 首先是如何确定合并利润。无论是一般利润分割法还是剩余利润分割法，应用时相同的关键步骤就是如何确定“合并利润”。如何获取到与调整的关联交易直接相关的合并利润，确保合并利润的准确可靠，都是运用利润分割法需要解决的首要问题。合并利润可以是销售利润，也可以是营业利润，甚至是总利润，视关联交易具体情况，选择不同的利润指标对结果有着重大影响。例如，采用营业利润，可能会难以确认与这些交易有关的适当的营业费用，并在该交易和关联企业的其它经济活动之间分配这些成本费用。因此，无法确定合并利润，利润分割法的可靠性无法得到保证，也就无法得到有效运用。 其次是如何在利润分割法中体现成本节约、市场溢价等地域特殊因素并予以量化。成本节约、市场溢价因素不仅仅体现在常规利润回报上，更多应体现在成本节约、市场溢价带来的超额利润上。是否存在地域特殊因素，该因素能否成功量化调整，该利润是否全部应由中国企业享有或者应由集团各参与方共享，都是目前利润分割法应用中悬而未决的问题，尤其是市场溢价因素的量化调整，目前我国仍未形成成熟完善的调整思路，缺乏借鉴参考，无形中又加大了在利润分割法中量化的难度。 最后是利润分割法如何与价值链分析的结果相匹配。利润分割应“特别考察关联交易各方执行的功能、承担的风险”，特别是应与价值链分析结果相匹配。如果参与方执行研发、生产、销售一体化整合或联合功能，在考虑利润分割时，如何选择一个或多个分摊因子体现其承担的功能风险，是否需要将间接费用在关联交易与其它交易之间进行分配，确保其分割到合理的利润，都是在具体运用中面临的一大难题。 3.实操层面困难重重 首先是税务机关获得有效、准确的财务数据比较困难。合并利润的计算要采用各关联交易参与方和跨国企业集团整体的财务会计数据，由于利润分割各参与方处于不同国家或地区，采用不同国家的会计准则，甚至会计期间、基准日和计量货币都不尽相同，如何进行统一调整，以获得合适准确的财务数据是应用利润分割法需解决的一大问题。实际操作中还会遇到难以获取境外数据、如何保证资料准确性等现实问题，也不同程度地影响利润分割法的广泛应用。 其次是对企业遵从度要求较高。利润分割法着重于跨国企业集团内部自有数据的运用，从而保证利润分割法应用结果的可靠性。因此，运用利润分割法，势必需要获得企业集团层面的支持和认可，愿意配合税务机关提供相关业务的利润数据或者分部数据，并提供相关的会计处理以及内部核算方法以供税务机关审核判断，若无法取得企业的支持配合，税务机关根本无法采用利润分割法，只能寻求其它方法对企业进行调整。 最后是利润分割法容易受到其它国家或地区法规的制约。利润分割法并非全球普遍通用的特别纳税调整方法，有些国家对利润分割法仍持保留甚至否定态度。由于涉及双边预约定价或者相互协商案件，利润分割法的应用会受到各个国家相关法规和法律程序的约束。 三、OECD和美国对利润分割法的规定及运用 （一）OECD对利润分割法的运用 OECD在2018 年发布的修订指南，是根据BEPS第10 项行动计划的精神，并结合此前OECD 在2016 年及2017 年所进行的讨论草稿和公众意见咨询进行的修订，意在从全球价值链的角度出发来说明如何应用利润分割法，从而体现“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的基本原则。 相比OECD 之前发布的转让定价指南，此次修订进一步厘清了在什么情况下使用利润分割法较为合适，扩展了应如何利用分割法的指导，包括如何确定分割利润及适当的利润分割因子，详细阐述了可能适用利润分割法的三个条件，并在附录中新增一些例子、情景来说明在实践中如何运用。 在运用条件方面，修订指南主要是为了建立或测试关联交易方对于交易利润的贡献度，既可用于盈利也可用于亏损的分割。OECD提出可能适用利润分割法的三个条件：一是交易各方均做出了独特且具有价值的贡献；二是高度整合的商业经营模式；三是交易各方共同承担经济上的重大风险，或者单独承担的风险密切相关1。修订指南在附录中列举了相关的情景，进一步解释了什么是“独特且具有价值”的贡献以及何为“高度整合”等，从而更好地辨识出可以选择利润分割法的具体情形。 在技术运用方面，修订指南提出被分割的利润必须是与各方有关联交易的利润，而交易各方的会计处理方式应保持一致，如不一致，则需先进行调整。在如何分割利润上，指南提出利润分割因子必须具备客观、可验证、有证据支持等条件，也提供了适量的分割因子清单，包括资产或资本、成本、增量销售额、员工的薪酬、人数等等。在具体分类方面，与现有的转让定价指南一样，修订指南提出了两种常见的利润分割方法：贡献分析法和剩余利润分析法。具体来说，贡献分析法的步骤包括：第一步，确定各方关联交易的总利润；第二步，将总利润根据每个关联企业的贡献的相对价值进行划分。剩余利润分析法的步骤则包括：第一步，确定各关联方非独特交易的常规利润；第二步，用各方关联交易的总利润减去常规利润，从而确定要分割的剩余利润；第三步，使用合适的分割因子分配剩余利润。 2019年5月新发布的计划提出可用“修订的利润分配和联结度规则”解决数字时代跨境经济活动产生的所得由谁征税的问题，并详细说明应用“修正后的剩余利润分割法”的四个步骤以及每一步可能遇到的问题，该计划的出台更进一步凸显了在数字经济时代背景下，利润分割法在未来的转让定价方法中必将得到更广泛的应用。 （二）美国对利润分割法的运用 在美国，有形资产和无形资产的关联交易都可以适用利润分割法。1994 年，美国《国内税收法典》第482 节给出了与OECD《转让定价指南》类似转让定价方法，并要求企业遵循最优法原则2。美国的利润分割法包括两种，分别是可比利润分割法和超额利润分割法，这与OECD 的贡献分析法和剩余利润分析法类似。 可比利润分割法主要是在交易活动相似的前提下，用非关联交易方的合并利润或亏损中每一个非关联方所占的比例为标准，来确定关联交易中合并利润或亏损在交易各方中的分配比例。其主要目的是通过第三方独立交易的分配标准来重新分配关联交易活动的经营利润或损失。 超额利润分割法主要是对无形资产带来的超额利润进行调整。与OECD 的剩余利润分析法类似，超额利润分割法主要有两个步骤：第一步，根据交易各方日常的贡献来确定其常规利润；第二步，对超额利润进行分割。将交易各方的合并利润减去已分配的常规利润后就是超额利润，对超额利润的分配取决于交易各方对非常规无形资产所做出贡献的份额。至于交易各方所拥有的无形资产价值如何确定，美国的《国内税收法典》规定了三种方法：一是以外部市场中同样无形资产的合理市价来确定该无形资产的价值；二是通过某些因素可以确定关联各方对无形资产价值的贡献；三是各方的研发费用相对持续不变，并且各方对无形资产的使用年限相近的情况下，各方实际的费用也可作为分割利润的因素。 无论是OECD 还是美国，都提供了利润分割法具体适用特征，以及用于可靠分割利润的具体方法。利润分割法被认为可能是独立交易原则下能有效匹配价值创造与利润贡献分配的有效方法，这与BEPS 第10 项行动计划确保在经济活动发生地和价值创造地对利润征税的主要目标相一致。但利润分割法也存在让人担心的风险，如其适用特征仍然不够明确，尤其是高度整合、共同承担经济上重大风险等概念，OECD 和美国的规定都比较模糊，且难以量化。此外，部分国家和地区也认为利润分割法在实践操作中相对复杂，从而表达了不倾向适用该种方法的立场。尽管如此，OECD修订指南还是为纳税人和税务机关提供了一个从价值链角度重新评估使用或不使用利润分割法的机会。 四、利润分割法在我国实践应用中的思考 （一）明确适用规则，践行中国主张 利润分割法是转让定价的重要方法，中国税务机关应该提出自己的技术立场，向世界提出中国方案。 1.要明确适用范围，防止滥用 从理论角度而言，OECD已充分论证，不能以“缺乏可比”作为采用利润分割法的唯一理由。这一点上中国应与OECD、美国保持一致，应该对运用利润分割法保持谨慎态度，即当它是最合适的方法时，则应该选取利润分割法；当存在其它更加合理的特别纳税调整方法时，则应该采用别的方法。以下是常见的不应该采用利润分割法的范围： （1）单一功能企业的调整不应该采用利润分割法。6号公告第二十八条规定：企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。这与OECD 转让定价指南的理念也是一致的：仅有简单功能但不承担风险的企业，利润分割法并不适用。利润分割法更适用于高度整合、共担风险、有独特贡献的参与方，而单一功能的企业仅承担简单功能，不承担其它风险，不具备以上三个性质。因此对于单一功能的企业，不应该采用利润分割法。 （2）未能为企业带来经济利益的无形资产不应该使用利润分割法。尽管OECD转让定价指南指出，可以对合并的利润和亏损进行分割。但是本文作者并不认同这一观点：如果无形资产不能为企业带来经济利益，则不应该使用利润分割法。6 号公告第三十二条也指出，“企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。……未带来经济利益，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”从利润和承担功能风险相匹配的角度而言，未能带来经济利益的无形资产实际上是“无用”的无形资产，如过时已久无价值的生产技术等，对本地市场都是无价值的，本地企业也不应该承担由此带来的亏损。 （3）有其它更合适的传统特别纳税调整方法时，应首选传统调整方法。利润分割法是一项专业性很强，受影响因素很多的方法，对参与因素的判断需要税务人员对企业及行业有充分的行业背景知识和熟练的分析能力。因此，在有其它更为成熟的、更为合适的传统调整方法时，从效率性和公平性角度考虑，应该首选传统调整方法，利润分割法可以作为测算和验证的辅助手段配合使用。 2.要推动成本节约和市场溢价理念在利润分割法中的应用 美国等发达国家出于自身利益考量，不会在利润分割法中考虑市场特殊性因素，而会提出有利于自身的资本化等观点；而OECD 对于市场溢价和成本节约的理念虽然有所接受，但并未在修订指南中提及。中国等发展中国家为世界提供了大量的生产制造功能，提供了充足的市场容量，极大推动了世界经济的发展，却囿于过往的技术框架，无法得到合理的补偿，这对于中国等发展中国家来说是不利的。中国税务机关应该在利润分割法中有自己鲜明的观点，通过成本节约和市场溢价在利润分割法中的实践，捍卫发展中国家的利益。目前有两种考量成本节约和市场溢价的思路。 （1）在常规利润的核算中考虑市场溢价与成本节约。在常规利润核算时考虑成本节约的常见思路以及一般步骤是： 考虑市场溢价的思路也是类似的，通过统计分析、回归分析等理论分析，以扩大成本基数、采用中国可比公司等方式，把中国市场特有特征带来的利润在常规利润回报时即划分到中国公司的常规利润中。这种思路认为成本节约和市场溢价带来的额外利润都与无形资产的创立和维护无关，应该在剩余利润分割前就先行计算，并归中国所得。 （2）在剩余利润的核算中考虑市场溢价。在确定剩余利润的分割因子时，可以将与市场溢价有关的因素考虑在内，通过归集与市场溢价有关的费用，将其作为参与分割的一部分，或者是给与参与各方不同赋值权重的方式，体现市场溢价在利润分割法中的影响。但值得注意的是，这一因素的考量往往是双向的，其它国家也存在不同的市场特征，也会以此为理由调整费用的归集与影响的权重。因此在哪个环节考量市场溢价与成本节约应该根据案件性质确定。 （二）制定实施细则，强化实践指导 目前我国关于利润分割法的法律法规仅有6号公告，其对利润分割法进行了概念上的介绍，但缺乏实际操作、技术细节的指引。建议在我国现有法律基础上，补充利润分割法的技术细节，收集典型案例，不断完善技术操作方法。主要的技术难题和解决方法如下： 1.合并利润并非关联方的整体利润相加，而应是与关联交易相关的利润相加 利润有可能来源于关联交易，也有可能来源于非关联交易。合并利润的确定应该与价值链分析相结合，合并与调整对象相关的关联交易的利润，而不能简单将参与利润分割的各个关联方的整体利润相加。税务机关应充分利用企业财务系统、企业关联财务分析表以及其它合理的方法，拆分不同的关联交易利润。对于能够准确核算的进行拆分，不能准确核算的可以选择使用收入比例、成本比例、人数比例等合理比例进行拆分，以尽可能保证合并利润的准确性。 2.统一财务口径，尽可能消除会计制度之间的差异 不同国家之间的财务会计期间、会计制度、确认原则存在差异，税务机关应尽可能调整以提高利润口径的一致性，从而保证调整的可靠性。实际操作过程中，企业和税务机关可以从以下几个角度考虑对财务口径进行调整：一是对财务会计年度期间进行调整，针对不同国家的会计年度确认时点不同，统一为中国会计制度的确认区间；二是对财务会计口径差异进行调整，在欧美等部分国家，会计制度并未将折旧、摊销计入当期管理费用或销售费用，或者是将研发费用单列。税务机关应该仔细比较不同国家之间对收入、成本和费用以及资产之间的会计差异，尽可能减少差异。 3.功能风险相匹配，寻找合理常规利润 在剩余利润分割法中，确定常规利润需要结合功能风险分析。在实际操作中常见的技术误区是：根据整体企业的功能风险查找可比企业，而并非针对被分析交易查找可比企业。这种做法会导致查找的可比企业可能包含了被分析的关联交易不承担的功能和风险，导致利润畸高或畸低。因此，在实际操作中，必须明确被分析对象的功能和风险，清晰地区分企业整体承担的功能风险和关联交易中该企业所承担的功能和风险。如果该企业在受测交易中仅承担部分功能和风险，则应选取对应的可比企业，而不能简单选取和企业整体经营状况类似的可比企业。 4.贡献与利润相匹配，结合交易实质确定分割因子 无论是一般利润分割法中的利润分割，还是剩余利润分割法中的剩余利润分割，都应该遵循“利润和贡献相匹配”的原则，根据不同的情形确定分配因子。表1 是常见的交易类型及对应的分配因子。 （三）完善信息平台，推动实践应用 利润分割法的应用面临着两大难题：一是技术复杂性高，二是信息获取难度大。技术可以通过调研和分析进行攻克，但“巧妇难为无米之炊”，没有充足可靠的信息，利润分割法就难以在实践中得到科学有效的应用。因此，我国应该加快对跨国企业信息的采集和完善，为利润分割法的实践和应用提供有力的帮助。主要包括以下几方面： 1.加快搭建跨国利润监控系统 跨国利润水平监控系统涵盖了企业自身资料、同期资料和国别报告等重要信息，其中的“价值链分析”“集团概况”等内容都具有重要的参考价值，能够大力协助税务机关在利润分割法中确定重要的参数。目前该系统已在试点单位试录入。接下来的工作中，应该在完善数据完整性、提升数据准确性和提升数据的使用度上下功夫。鼓励基层税务干部在特别纳税调整中使用该平台信息，将跨国利润监控系统的数据应用到转让定价案件中，将该平台转化为利润分割法应用的重要数据支撑。 2.积极参与国际税收规则制定，推动多边合作 近些年OECD 的BEPS 行动计划在全球各国纷纷落地。跨国集团在全球的布局不仅仅是职能风险的布局，也反映了世界各国税收主权的布局。面对瞬息万变的全球经济格局，中国应该积极主动参与规则制定，争取分享国际税收最新信息，通过推动双边多边合作，为中国经济发展提供保障。 3.建立典型案例库，加强理论指引 利润分割法在我国实际调整案例中应用并不多，过往成功案例对基层操作具有较强的指导意义。同时，典型案例也可以作为国与国之间税收主权较量时的重要参考，对于推动我国税收话语权提供了有力的案例支撑。因此，建议国家税务总局收集经典案例，形成案例库，加强培训交流，推广利润分割法在基层单位的实践。 On the Application of Transactional Proit Split Method in Chinaunder the Background of BEPS ActionsInternational Taxation Research Group ofGuangdong Provincial Tax Service, State Taxation Administration Abstract: With the increasing depth and breadth of China’sparticipation in global economic co-operation, the transactional profit splitmethod has become increasingly important in the special tax adjustment.However, there are some difficulties in applying the transactional proit splitmethod in current policy and practice. Based on the analysis of the status quoand dificulties of the application of this method in China, this paper combinesthe OECD guidance on the application of the transactional proit split methodand the practice of the United States, and then puts forward relevant suggestionson applying the transactional proit split method in China. Key words: Transactional proit split method Special taxadjustment Transfer pricing BEPS Actions 参考文献 [1] 姚丽，宁琦. 利润分割法是独立交易原则的最后选择？[J].税务研究， 2018 （2）:78-81. [2] 王宝顺，董睿，王洁超. 无形资产转让定价与利润分割法研究[J].湖北 经济学院学报．2015，13（6）:62-67. [3] 赵安琪. 利润分割法在转让定价中的应用[J].注册税务师，2013 （11）:51- 54. [4] 童疆明. 我国转让定价调整方法选择的经验分析[J].财经论丛，2008 （2）:28- 35. [5] 韩霖. OECD 应对经济数字化税收挑战的工作计划：简介与观察[J].国际 税收，2019（8）：19-24. 1 OECD. Revised Guidance on the Application of theTransactional Profit Split ……
近年来，个人投资企业参与并购重组的情形越发普遍。回看过往A股上市公司的并购案例，作为上市公司并购标的的自然人股东，在出售股权获得上市公司所支付的现金或股份时，需要就其所得缴纳个人所得税。而面对交易对手方潜在的税负开支，大部分上市公司在方案设计环节多采用“现金+股份”的支付方式，以方便对手方缴纳税款，从而促成并购重组的实施。但也存在因方案设计欠妥、对法律规定理解存在差异等原因，自然人股东因无力偿付高额税款而导致并购流产的情形。 01 “交不起个税’成并购重组搁浅重要原因 在上市公司并购重组中，大量采取定增股份收购标的企业，作为重组交易标的股东，往往主要获得的是上市公司的股份，这其中极少产生现金流入，同时上市公司股份还需锁定多年方可套现。此时，标的股东就会负有缴纳巨额税款的义务，但却可能无力在应缴税款的时点支付相应款项，从而导致企业并购重组失败。 （一）案例1：7000万税单逼停北纬通信重组 根据北纬通信披露的重组方案，公司拟以“现金+股份”方式，购买蔡红兵、冯利平等合计持有的杭州掌盟软件技术有限公司82.97%股权，交易对价为3.62亿元。而按以上交易价格，蔡红兵等自然人股东需要支付的个人所得税金额超过7000万元。在投资者说明会上，北纬通信方面表示，因对税款支付时点、金额等方面的理解差异，在实际过户过程中，标的股东的税负远超原来判断的金额。由于相关税务部门要求个税款项一次性缴清，作为重组交易标的股东的蔡红兵等六人无法按要求支付相关款项，最终导致交易无法继续进行，重组遂告失败。 （二）案例2：国投中鲁终止重组 2014年，国投中鲁公布了重组的相关公告，根据国投中鲁披露的重组方案，公司拟通过非公开发行股份方式收购江苏环亚100%股权，标的资产预估值为20.50亿元。如果江苏环亚借壳成功，国投中鲁将变身为一家医疗专业服务整体解决方案提供商。2015年2月，因重组交易对方张惊涛及其配偶徐放转让江苏环亚61.55%股权需缴纳高达2.4亿元的个人所得税税款，资金来源出现问题，重组进程中断。4月，国投中鲁发布公告，因重组交易标的股东张惊涛等无力缴纳个税，股东大会已审议通过终止重组议案。 除了上述两个案例外，一些个人股东持股比例较少或涉及金额较少的并购重组也或多或少受到个税政策波及，而其最常见的解决方式便是提高对个人现金支付的比例。据统计，242起上市公司产业并购中，178起也即74%，采用了“现金+股份”的支付方式。其中，现金支付比例的中值为28%。这样看来，其中大部分也许正是用于缴税。 02 相关个人所得税政策及变化 （一）相关政策梳理 与非货币性资产投资关系较为紧密的几个税收政策有：《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）、《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税的通知》（财税【2015】41号文）、《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）、《关于做好非货币性资产投资个人所得税政策贯彻落实工作的通知》（税总函【2015】195号），可以发现，相关政策主要是2014-2015年密集发布的。 （二）67号文：政策执行确定性显著增强 《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第三条规定，自2015年1月1日起，公司回购股权、重组并购活动中的发行股份收购、以股权对外投资等七类情形，需要缴纳个税。第二十条规定，在受让方已支付或部分支付股权转让价款、股权转让协议已签订生效等六种情形下，纳税人应依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。因而，在企业重组过程中，当股权转让合同签订后，自然人股东的纳税义务也就一并产生。在项目暂未获得现金流的情况下，标的股东便承担了巨额税负，在一定程度上阻碍了并购重组的顺利实施。北纬通信就是首个因“67号文”个税原因被迫重组流产的案例。 67号文是历年来股权转让个人所得税政策的延续和强化，明确规定了税款的缴纳时间和计算方式，加上税务机关的从严监管，加大了企业重组的现金流压力。 （三）41号文：最新个税政策明显放宽 《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）明确，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时确认收入实现。发生上述应税行为次月15日内向主管税务机关申报纳税。一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。所谓“非货币性资产投资”，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。 41号文的发布不仅会刺激民间个人投资创业，而且还有利于推动上市公司并购重组“轻装上阵”。“重组交易标的股东可在5年内分期缴纳个税，递延纳税有了政策依据，利好并购重组市场的同时，企业还可以更灵活地设计重组方案。以便尽可能争取较多的税收利益。 41号文在税法明确征税的前提下，开了一个递延纳税的“绿色通道”。不仅尊重了税法的严肃性，还考虑了纳税人的实际困难，在一定程度上降低了并购重组的难度。同时，41号文的落地，消除了个人与企业的税收优惠差距，使我国的税收政策更趋于公平、合理化。 03 未雨绸缪，几个专业建议 （一）合理确定交易现金、股权支付比例 并购重组的过程也是个人股东股权转让的过程，会涉及个人所得税的缴纳，如果作为“买方”的并购方没有支付给作为“卖方”的转让方足够的现金，则卖方恐面临没有现金缴纳个税的局面，若想达成交易也只有转让方自掏腰包去缴纳了，否则交易势必面临前文所述的搁浅甚至失败结局。因此交易双方在交易前以及交易谈判过程中，应对收购方支付的方式进行充分协商沟通。尤其，部分收购还会涉及对赌协议，按照国家税务总局2014年67号公告的规定，对于附加条件的收益，也要计征个人所得税，对于卖方而言，这一部分“收入”实际还处于不确定状态。 （二）积极争取5年分期缴纳税款 根据财税〔2015〕41号的规定，“一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税”。这一规定也是基于现实征管的实际，可以带来的好处有二：一是缓解纳税压力，纳税不同于会计报表，而是实际的现金流出；二是带来潜在的资金的时间价值，41号文没有明确5年分期缴纳的具体执行标准，但是考虑到通货膨胀等因素，推迟一定时间纳税，无疑可以带来一定的资金时间价值，如果税额金额巨大，也不可忽视。 （三）调整公司税务架构，争取特殊性税务处理 事实上，如果个人股东尽早规划，则可以避免出现缴纳个人所得税的局面。我国目前针对个人和公司的税收征管模式是不同的，通常对个人采取的是按次征纳，对公司采取的是按期预缴，年度汇算清缴；公司间接持股还有一个好处就是，转让收益是汇总到整个收入中去的，如果当期或所在年度有大额成本发生或发生亏损，则会明显降低转让收益，甚至不用交税，并且国家针对公司出台了相关税收优惠政策，典型的如符合条件的法人企业可以积极申请特殊性的税务处理，从而不必当即缴纳转让税款。由此，企业个人股东如能尽早规划，调整税务架构，不失为最优的税务筹划策略。 （四）争取区域性税收优惠 股权转让的过程，影响税负的因素主要包括转让收入、历史成本、适用税率，其中税率的适用方面，可以通过选择有税务优惠（财政返还）的地区设立公司，从而实现计征个税适用较低的税率（获得财政返还）。该方式也要求相关交易方要尽早规划，否则临时抱佛脚，会面临较大的难度和一定的税务法律风险。 热文推荐 10月12日下午2:00直播 | 企业并购重组税务处理与风险控制实务>> 课程上线了 | 第六届中国税务律师、税务师暑期学院（2019）>> 下载 | 中国税务律师行业发展报告（2019）>> 合伙人讲师、合作讲师、区域合作商2019夏季招募计划>> 华税学院设立30个课题组（附讲师名单）>> 华税学院(www.ehuashui.com)是由中国第一家专业化税法律师事务所华税创办，专注于税法职业培训，面向律师、企业财税管理者、税务师、注册会计师、税务公职人员等招生，旨在培养顺应国家税收法治化要求、具有“税务+法律”思维、专业一流、视野宽广的涉税专业人才！（点击“阅读原文”进入>>）
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